Курсовые разницы. Бухгалтерский учет и налогообложение.

Курсовая разница – разница  в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам. Курсовые разницы могут быть положительными (курс валюты изменяется в сторону увеличения), отрицательными (курс валюты изменяется в сторону уменьшения). С начала 2015 г. все курсовые разницы независимо от того, с чем связано  их возникновение (кроме разниц, возникающих при пересчете валютной задолженности учредителей по вкладам в уставный фонд), следовало относить на доходы (расходы) по финансовой деятельности. В то же время с 1 марта 2015 г. коммерческим организациям предоставлено право в определенных случаях отражать курсовые разницы в составе вложений в долгосрочные активы, доходов ( расходов) будущих периодов.
Курсовые разницы в составе вложений в долгосрочные активы
На счет 08 « Вложения в долгосрочные активы» можно относить курсовые разницы по валютным обязательствам по приобретению, созданию основных средств; по оплате работ, услуг, связанных с их приобретением, созданием, доведением до состояния, пригодного к использованию; по валютным кредитам и займам, использованным на указанные цели (в частности основного долга и процентов по ним); по затратам на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств и др. Однако, если строительство объекта недвижимости ведется в целях его дальнейшей реализации, то объект основных средств по итогу строительства не формируется ( собранные на счете 08 расходы, составляющие стоимость объекта учета, списываются на счет 43). В данном случае курсовые разницы отражаются на счете 91.
В составе вложений в долгосрочные активы организации вправе отражать курсовые разницы, образующиеся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, связанных с осуществлением вложений в объекты основных средств и незавершенного строительства. При этом курсовые разницы учитываются:

• до принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» и участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта;
• после принятия объекта к учету в качестве основного средства в течение отчетного года на счете 08, а в конце года – включаются в первоначальную или переоцененную стоимость объекта основных средств.

Данное право не распространяется на курсовые разницы по обязательствам, связанным с вложением в объекты, которые учитываются на счете 03 « Доходные вложения в материальные активы». Такие курсовые разницы отражаются в общеустановленном порядке на счете 91 « Прочие доходы и расходы».
Таким образом, организации самостоятельно выбирают конкретный порядок учета курсовых разниц. Выбранный способ закрепляется в учетной политике организации. Организация может предусмотреть учет на счете 08 курсовых разниц, возникших:

• с 1 января 2015 г.;
• с 1 марта 2015 г.

Если организация приняла решение об отнесении курсовых разниц на счет 08 начиная с 1 января 2015 г., то в отношении разниц, возникших в январе – феврале 2015 г. ей необходимо внести корректировки в учет: отсторнировать курсовые разницы, учтенные на счете 91, и отразить их в составе вложений в долгосрочные активы. Такие курсовые разницы формируют ( изменяют) первоначальную ( переоцененную) стоимость объектов основных средств и переносятся в бухгалтерском учете на расходы в составе начисленной амортизации. При налогообложении прибыли учитываются амортизационные  отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Курсовые разницы, относимые на доходы ( расходы) по финансовой деятельности, для целей исчисления налога на прибыль отражаются как внереализационные доходы ( расходы).
Курсовые разницы в составе доходов ( расходов) будущих периодов
Курсовые разницы, возникшие с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в валюте стоимости активов и обязательств ( кроме разниц, по которым предоставлено право учесть их в качестве вложений в долгосрочные активы), можно отнести на доходы  (расходы) будущих периодов. К таким разницам относятся , например, курсовые разницы, образующиеся при пересчете валютной задолженности покупателей (заказчиков), задолженности перед поставщиками ( подрядчиками, исполнителями) за приобретенные материалы (работы, услуги), используемые в текущей деятельности; курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных средств в иностранной валюте , и т.п.
Учет курсовых разниц в составе доходов ( расходов) будущих периодов является правом, а не обязанностью организации. Это значит, что вышеуказанные курсовые разницы, образовавшиеся в январе 2015 г., могут быть учтены в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности или в составе доходов ( расходов) будущих периодов.
В первом случае организации не нужно осуществлять какие – либо дополнительные бухгалтерские записи (они уже отражены на счете 91).
Во втором случае  организации следует отсторнировать произведенные в январе записи по учету курсовых разниц и отразить эти разницы в составе доходов (расходов) будущих периодов. Исходя из назначения счетов 97 « Расходы будущих периодов» и 98  «Доходы будущих периодов» курсовые разницы, которые были отражены по дебету счета 91, относятся в дебет счета 97, а курсовые разницы, ранее  учтенные по кредиту  счета 91, отражаются по кредиту счета 98.
Отраженные на счетах 97 и 98 курсовые разницы подлежат списанию на доходы (расходы) по финансовой деятельности не позднее 31 декабря 2016 г. Конкретные сроки, а также суммы списания определяет руководитель организации, они могут списываться неравномерными частями.
При налогообложении  прибыли курсовые  разницы, учтенные в составе доходов (расходов) будущих периодов, отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) по мере их списания на счете 91 в соответствующих суммах. Курсовые разницы, образовавшиеся после 31 января 2015 г. (т.е. в феврале, марте и т.д.), списываются сразу на счет 91.